3.（綜05）資料：在對y公司的審計過程中，a和b注冊會計師關(guān)注到y(tǒng)公司辦公大樓于1995年12月啟用，其折舊年限為20年，估計殘值率為10％，采用直線法計提折舊。該辦公樓2004年年初賬面價值為1500萬元，累計折舊為540萬元，固定資產(chǎn)減值準備為150萬元。2004年3月至8月，y公司在繼續(xù)使用該辦公樓的同時，耗資500萬元對其實施更新改造。更新改造完成后的辦公樓自2004年9月起全面投資使用，但并未延長其經(jīng)濟使用壽命，對原估計的殘值率和原計提的減值準備也不產(chǎn)生影響。截止2004年12月31日，y公司未審會計報表及附注反映該辦公樓賬面原價為2000萬元，累計折舊為617.5萬元，減值準備的余額為150萬元。

【要求】假定不需要考慮重要性水平，y公司辦公樓在更新改造期間也無須需轉(zhuǎn)為在建工程項目核算，請判斷a和b注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調(diào)整建議，請直接列示審計調(diào)整分錄（包括報表重分類分錄）。審計調(diào)整分錄均不考慮對期末結(jié)轉(zhuǎn)損益的影響。

【答案】

    根據(jù)資料，y公司2004年對辦公大樓計提的折舊為617.5－540＝77.5元。如果不考慮減值準備，計提的辦公大樓折舊為1500×90％÷20年＋500×90％÷（3月＋11年×12月）×3月＝67.5＋10＝77.5萬元。這表明，y公司在計提2004年度辦公大樓折舊時沒有考慮已計提的減值準備，違反了會計制度的規(guī)定。

    按規(guī)定，y公司2004年應按計提減值準備后辦公大樓的余額和預計使用年限重新計算辦公大樓計提折舊。應提的折舊為（1500×90％－540－150）÷12年＋500×90％÷（3月＋11年×12月）×3月＝55＋10＝65萬元。這說明y公司對辦公大樓多提折舊67.5－55＝12.5萬元，應予調(diào)整。相應的審計調(diào)整分錄是：

借：累計折舊12.5元

貸：管理費用──折舊費12.5元

  5.（綜04）固定資產(chǎn)預計使用年限不合理變更資料：審查y公司2004年度會計報表時，注冊會計師發(fā)現(xiàn)y公司自2004年1月1日起將生產(chǎn)用機器設備的折舊年限由原來的12年變更為15年，對此項變更采用未來適用法，影響2004年度主營業(yè)務成本減少2000萬元。對于上述變更，y公司無法做出合理解釋，但指出該項變更已經(jīng)董事會表決通過，并已在相關(guān)的媒體上進行了公告。

    分析：固定資產(chǎn)折舊年限的變更屬于會計估計變更，對于會計估計變更，的確用未來適用法，但這并不意味著會計估計可以隨意變更。y公司在無正當理由的情況下變更折舊年限，屬于“隨意”變更會計估計，注冊會計師不能認同，應建議y公司進行適當調(diào)整。

    按會計處理流程，針對“生產(chǎn)用機器設備”計提的折舊應首先歸集于“制造費用”科目，進而歸集于“產(chǎn)成品（或庫存商品）”。但“制造費用”及“產(chǎn)成品”均非會計報表項目，這就需要對“產(chǎn)成品”在會計報表上的歸屬進行調(diào)查、分析。事實上，編制會計報表時，如這些產(chǎn)成品尚未銷售，最終應歸屬于會計報表的“存貨”項目，如果這些產(chǎn)成品已經(jīng)銷售，則應歸屬于“主營業(yè)務成本”。由于資料中已說明“影響2004年度主營業(yè)務成本減少2000萬元”，審計調(diào)整分錄應為：

借：主營業(yè)務成本2000萬元

貸：累計折舊2000萬元

評注：在上述資料中，如將“影響2004年度主營業(yè)務成本減少2000萬元”改為“影響2004年末庫存產(chǎn)成品價值減少2000萬元”，則上述審計調(diào)整分錄中的借方項目應改為“存貨”。