新頒布的ifrs及修改后的ias 對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和評(píng)估有了明確的規(guī)定,為企業(yè)合并的評(píng)估提供了相當(dāng)?shù)闹敢�及參考。根�?jù)新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很多無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值將會(huì)被確認(rèn)和評(píng)估出來(lái)。與舊有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比，新的準(zhǔn)則將會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生很大的影響。

無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)試——ias36。ias36規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)每年至少要測(cè)試一次。如果有外在或內(nèi)部因素導(dǎo)致公司商譽(yù)或無(wú)形資產(chǎn)有減值的可能性,則無(wú)論是否達(dá)到一年期限，公司都需要自己或聘請(qǐng)專業(yè)人士對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)作出評(píng)估。減值測(cè)試的對(duì)象是帶有商譽(yù)并產(chǎn)生現(xiàn)金流的單元、不確定使用年限的無(wú)形資產(chǎn)和尚未使用的無(wú)形資產(chǎn)。

與美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(sfas142)有別,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值的測(cè)試只有一個(gè)步驟,就是評(píng)估出現(xiàn)金流產(chǎn)生單元的公允價(jià)值，并將之與其賬面價(jià)值作出對(duì)比,然后就可以決定減值與否。而美國(guó)的準(zhǔn)則則分為兩個(gè)步驟。第一步要對(duì)比公司財(cái)務(wù)報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面價(jià)值,若公允價(jià)值低于賬面價(jià)值則說(shuō)明有減值的可能性，并需要進(jìn)行第二步的測(cè)試。否則，就代表沒(méi)有發(fā)生減值。第二步要把公司的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)以及賬面上沒(méi)有反映的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后把財(cái)務(wù)報(bào)告單元的公允價(jià)值減掉評(píng)估出來(lái)的有形和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值,并與其賬面價(jià)值作出對(duì)比。若商譽(yù)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則需要減值。

根據(jù)新的準(zhǔn)則，當(dāng)公司有企業(yè)合并的行為時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的影響可能會(huì)很大。如果評(píng)估出來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值很高,攤銷年限又很短的話,則每年的攤銷費(fèi)用將會(huì)很大。因此，如果原來(lái)根據(jù)ias22 編寫的財(cái)務(wù)報(bào)表是盈利的,在新的準(zhǔn)則下就有可能出現(xiàn)虧損的情況了。

無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)在ias 中有明確的指引。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)包括：1)可確認(rèn)性、2)可支配性、3)可產(chǎn)生將來(lái)收益的、4)公允價(jià)值能可靠測(cè)量的。此外，根據(jù)ias 38,無(wú)形資產(chǎn)大體上分為5類:市場(chǎng)類、技術(shù)類、顧客類、合同類、藝術(shù)相關(guān)類。

常用的評(píng)估方法有市場(chǎng)法、收益法、成本法。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于擬定資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法作出了優(yōu)先次序的建議,最優(yōu)先考慮的是市場(chǎng)法，參考同樣或者是類似的資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上的交易價(jià)格。其次考慮的是收益法。當(dāng)市場(chǎng)法和收益法都不適用時(shí)，成本法是最后的選擇。對(duì)于重要的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)采用多種方法去進(jìn)行評(píng)估分析。

評(píng)估方法的選擇,要考慮很多因素,包括 1）評(píng)估所需資料的充分性與可靠性;2）無(wú)形資產(chǎn)的特性;3）無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要性以及 4）評(píng)估方法的經(jīng)濟(jì)效益。

《從審計(jì)技術(shù)支援、復(fù)核角度看國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的評(píng)估問(wèn)題》

演講人：普華永道會(huì)計(jì)公司合伙人陳少瑜

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的變化影響到了每個(gè)人的切身利益，而且影響是很重大的。

自從02年實(shí)行美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)文后，公允價(jià)值的計(jì)量引起資本市場(chǎng)的關(guān)注和重視。評(píng)估師除了要關(guān)注公允價(jià)值的計(jì)量外，公允價(jià)值的披露也值得重視。前期公開(kāi)披露的信息將成為后期計(jì)量或檢驗(yàn)所依賴的市場(chǎng)數(shù)據(jù)或檢驗(yàn)參數(shù)。通過(guò)與市場(chǎng)上交易或市場(chǎng)上披露的行業(yè)相關(guān)的信息進(jìn)行比較，可以幫助公允價(jià)值計(jì)量的檢驗(yàn)。通過(guò)實(shí)證分析，03年在歐美資產(chǎn)市場(chǎng)上披露商譽(yù)在收購(gòu)價(jià)格重所占比例大約在50%—60%左右，如果新的企業(yè)合并項(xiàng)目收購(gòu)價(jià)格分配后剩余的商譽(yù)比同行業(yè)這個(gè)比例要高，就說(shuō)明可能還有個(gè)別可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)辨別出來(lái)。

關(guān)于公允價(jià)值，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在歷史成本計(jì)價(jià)原則的基礎(chǔ)之上，對(duì)部分資產(chǎn)要求采用或可選擇采用公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)上有許多計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，其中我們熟悉的有歷史成本、公允價(jià)值等，還有其他的包括在用價(jià)值、可回收值、可變現(xiàn)值等。公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范疇內(nèi)適用的情況，可以分兩個(gè)方面，一方面是與企業(yè)合并相關(guān)的計(jì)量一定要用公允價(jià)值，另一方面是合并以外的可分為三種情況，其中，準(zhǔn)則里明確要求必須要用公允價(jià)值的情況，包括ias 41規(guī)定的生物性的資產(chǎn)、ias39規(guī)定的金融工具、ifrs 2中以股權(quán)支付的報(bào)酬；第二類要求以公允價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試的情形：存貨 (ias 2)、資產(chǎn)減值 (ias 36r)、 企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無(wú)確定使用年限的無(wú)形資產(chǎn) (ias 36r、38r)、為出售而持有的非流動(dòng)性資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng) (ifrs 5)。第三類是可選擇采用重估價(jià)/公允價(jià)值 (revaluation/fair value model)入賬的情形：不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備 (ias 16)、無(wú)形資產(chǎn) (ias 38r)、投資性房地產(chǎn) (ias 40)。

對(duì)于公允價(jià)值的定義，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義是指買賣雙方均自愿地在對(duì)被交易資產(chǎn)相關(guān)情況擁有合理理解的情況下進(jìn)行公平交易而成交的金額。美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（尚在最終征求意見(jiàn)過(guò)程中）的定義是指市場(chǎng)參與者在相關(guān)市場(chǎng)中進(jìn)行現(xiàn)時(shí)交易而獲得的出售資產(chǎn)的金額或支付的轉(zhuǎn)移負(fù)債的金額。這里面要強(qiáng)調(diào)的是marketplace participants，即市場(chǎng)參與者這個(gè)定義�！笆袌�(chǎng)參與者”指相關(guān)市場(chǎng)中非關(guān)聯(lián)的買方和賣方，他們有能力并且愿意參與交易，同時(shí)對(duì)于被出售資產(chǎn)/被轉(zhuǎn)移負(fù)債及交易本身因素有充分了解。當(dāng)我們判斷公允價(jià)值的時(shí)候，都要從市場(chǎng)參與者這個(gè)角度去看，而不是從個(gè)別企業(yè)的角度去看。

到底是誰(shuí)來(lái)估算會(huì)計(jì)計(jì)量所涉及的公允價(jià)值？在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系下，參與公允價(jià)值估算/復(fù)核的機(jī)構(gòu)和人員包括：在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的評(píng)估專家；或會(huì)計(jì)師事務(wù)所外聘的評(píng)估專家；審計(jì)小組。客戶中分為，審計(jì)客戶內(nèi)部符合資格的人員；客戶聘請(qǐng)的評(píng)估專家。我建議在中國(guó)大陸的公司，盡量由企業(yè)委托合乎資格的評(píng)估師和評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作。

相關(guān)評(píng)估專家首先要有專業(yè)的評(píng)估資質(zhì)，而且是專業(yè)的評(píng)估人員。當(dāng)然都得有評(píng)估方面的相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。涉及以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評(píng)估項(xiàng)目，還要熟悉會(huì)計(jì)方面的要求和審計(jì)方面的知識(shí)，并及時(shí)掌握評(píng)估領(lǐng)域最新動(dòng)態(tài)和培養(yǎng)新的知識(shí)和技能。

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量存在著一個(gè)如何擇優(yōu)選取相關(guān)數(shù)據(jù)、參數(shù)的問(wèn)題。準(zhǔn)則優(yōu)先考慮活躍市場(chǎng)的數(shù)據(jù)，這和我們通常評(píng)估的要求從大的方面來(lái)看還是相當(dāng)吻合的，但在具體操作過(guò)程中還不一定完全對(duì)應(yīng)。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)和使用專家工作均有明確的規(guī)定。中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也有相關(guān)的要求。公允價(jià)值的審計(jì)的整體思路及重要依據(jù)：通過(guò)確定價(jià)值類型、評(píng)估方法和評(píng)估假設(shè)和評(píng)估依據(jù)后得出評(píng)估報(bào)告，這是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是會(huì)計(jì)計(jì)量的支持部分。從審計(jì)小組來(lái)看，這份評(píng)估報(bào)告能不能作為審計(jì)的依據(jù)之一。能不能作為計(jì)量的依據(jù)之一，由企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備者決定，然后由審計(jì)師判斷能不能滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

會(huì)計(jì)信息有兩大質(zhì)量要求。一個(gè)是可靠性。從以前的角度考慮更注重的是可靠性的要求，歷史成本就是比較可靠、客觀的。但是現(xiàn)在提出來(lái)要重視有用性，包括推行、使用公允價(jià)值的概念。這概念中蘊(yùn)含了對(duì)未來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)計(jì)的內(nèi)容，即包含了將來(lái)的回報(bào)或者經(jīng)濟(jì)資源流入這方面的概念。公允價(jià)值的概念，帶有對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的判斷，可以給投資者提供更有用的信息。國(guó)外的這些變動(dòng)都有其背后的原因，其中包括來(lái)自于市場(chǎng)、社會(huì)和政府等方面的共同推動(dòng)因素。

在70年代、80年代就有評(píng)估公允價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表中的體現(xiàn)。歐洲在這方面就有審計(jì)師和評(píng)估師的工作指引。進(jìn)入21世紀(jì)后相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)的取向和態(tài)度是：要求審計(jì)師對(duì)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的評(píng)估工作結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的審查。審計(jì)師要對(duì)重要的假設(shè)參數(shù)和重要的評(píng)估方法、價(jià)值類型有一個(gè)判斷，這些都要納入審計(jì)師的工作范圍中。還有，更多的要考慮需不需要利用專家?guī)椭�完成審�?jì)程序。審計(jì)師可以根據(jù)重要性原則抓大放小，針對(duì)重要、重大的項(xiàng)目進(jìn)行判斷。但是，重要性的原則不一定適用于評(píng)估師，評(píng)估師該要評(píng)什么就得評(píng)什么。具體的方法、參數(shù)的確定，在具體的準(zhǔn)則中可能會(huì)有明確的規(guī)定，比如ias 36中就對(duì)納入在用價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)金流量有較明確的規(guī)定。

近年來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性提出了很嚴(yán)峻的要求，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部有很多這方面的自律規(guī)定。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的評(píng)估人員而言，他們可以在以下三個(gè)方面就公允價(jià)值的計(jì)量、審計(jì)或評(píng)估審核提供其專業(yè)服務(wù)：第一是針對(duì)審計(jì)客戶，一般通過(guò)審計(jì)小組向?qū)徲?jì)客戶收取因應(yīng)提供審計(jì)技術(shù)支援服務(wù)的額外費(fèi)用。第二是對(duì)審計(jì)或非審計(jì)客戶進(jìn)行咨詢工作。這樣的咨詢工作在不違反獨(dú)立性原則下可以做。第三是對(duì)非審計(jì)客戶直接提供評(píng)估服務(wù)。作為評(píng)估師介入審計(jì)工作，可以幫助審計(jì)師了解被審計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)。審計(jì)師、評(píng)估專家、審計(jì)客戶的管理層及其委托的獨(dú)立評(píng)估師，都要密切的配合，因?yàn)楹苤匾�的一點(diǎn)，審計(jì)時(shí)效性很強(qiáng)。在這個(gè)過(guò)程中，如果協(xié)調(diào)或預(yù)計(jì)不足的話，就會(huì)對(duì)相關(guān)各方造成處于不利的狀態(tài)。

從國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)以及我所工作的事務(wù)所在中國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用或轉(zhuǎn)向公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)于大部分的中國(guó)評(píng)估師來(lái)說(shuō)是一種機(jī)遇，但與目前的準(zhǔn)備情況對(duì)比，更應(yīng)說(shuō)是市場(chǎng)的重大挑戰(zhàn)。