一、低級操縱:會計(jì)欺詐——公然違反公認(rèn)會計(jì)原則(gaap)的行為
這一級別的操縱的顯著特征是管理當(dāng)局虛構(gòu)交易事項(xiàng),也就是“不做假賬”里的“假賬”。發(fā)生這類會計(jì)操縱,是因?yàn)闀?jì)人員素質(zhì)差?筆者認(rèn)為,這與會計(jì)人員素質(zhì)沒有多大關(guān)系,完全是掌握政策決定權(quán)的管理當(dāng)局的行為。只要翻看近幾年典型的造假案,就不難發(fā)現(xiàn),這類操縱都是明目張膽地捏造事實(shí),從而做大業(yè)績,沒有一家一件是因?yàn)闀?jì)人員的素質(zhì)差造成的。那么,是會計(jì)人員的獨(dú)立性有問題,出現(xiàn)所謂“站得住的頂不住,頂?shù)米〉恼静蛔 ?這也是沒有充分理由的。決定會計(jì)信息的最本質(zhì)因素是看誰有會計(jì)政策的選擇權(quán),一個(gè)大家都不得不承認(rèn)的事實(shí)是,會計(jì)政策的選擇權(quán)是由管理當(dāng)局全盤掌握的。既然這樣,會計(jì)人員只是一個(gè)執(zhí)行者,執(zhí)行管理當(dāng)局的命令是他們的職責(zé)所系。所以,這類操縱行為的發(fā)生,與會計(jì)人員的獨(dú)立性關(guān)系不大。有人認(rèn)為,會計(jì)人員應(yīng)該和違法違規(guī)行為做斗爭,從理論上講會計(jì)人員確有這個(gè)義務(wù),但現(xiàn)實(shí)卻困難重重。不錯(cuò),作為會計(jì)人員應(yīng)該遵守《會計(jì)法》,但讓他和管理者的違法行為對著干,誰替他承擔(dān)由此所造成的后果?所以新《會計(jì)法》認(rèn)識到這個(gè)問題,抓住了管理當(dāng)局是會計(jì)信息的主要責(zé)任人這一要害,明確規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。
對于被審計(jì)企業(yè)的這類造假行為,審計(jì)人員只要保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎和實(shí)施必要的審計(jì)程序,就能發(fā)現(xiàn)。因?yàn)閷τ诟黜?xiàng)收入的確認(rèn)必須有有效的銷售憑證,而虛假銷售收入的記賬憑證后面沒有有效的原始憑證做支持,稍微有些財(cái)務(wù)常識的人都會識別。所以,這種操縱在財(cái)務(wù)報(bào)告里出現(xiàn),要么是審計(jì)人員根本沒有實(shí)施最基本的審計(jì)程序,要么是和管理當(dāng)局沆瀣一氣。不論那一種,審計(jì)人員都要承擔(dān)法律后果。除非公司能夠繼續(xù)蒙騙下去,否則審計(jì)人員肯定也逃脫不了干系。就像彩虹橋等建筑工程坍塌,把后面的貪官污吏拖出來一樣,這類操縱,只要到了不能支撐的那一天,肯定就會把后面狼狽為奸的會計(jì)師事務(wù)所拖出來。所以這類操縱是一種惡意的欺詐,觸犯了刑律,性質(zhì)最惡劣,一旦被查處,企業(yè)的責(zé)任人和審計(jì)責(zé)任人均會受到法律的制裁。震動全國的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、大慶聯(lián)誼以及銀廣夏等就是如此。
上述操縱行為的發(fā)生,多為管理當(dāng)局和審計(jì)人員蓄謀的行為,與會計(jì)制度設(shè)計(jì)的優(yōu)劣、會計(jì)人員水平的高低以及審計(jì)人員的技巧等“技術(shù)”性因素沒有多大關(guān)系。因此根治的辦法也在“技術(shù)”性之外。只有靠健全的公司治理和內(nèi)部控制等制度對管理當(dāng)局形成有效的制約力量,以及強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任,才有可能有效遏制這一級別的操縱行為。
二、中級操縱:盈余管理——法律和準(zhǔn)則無可奈何的行為
這一級別的操縱,其本質(zhì)是不違背gaap的形式,卻違背gaap的實(shí)質(zhì),鉆gaap空子的行為。或者說是披著gaap的外衣,進(jìn)行違反gaap實(shí)質(zhì)的會計(jì)選擇行為。如我國上市公司的關(guān)聯(lián)方交易過程中的操縱行為就是如此。1997年被稱為“報(bào)表重組年”,就是因?yàn)樯鲜泄就ㄟ^關(guān)聯(lián)方交易而玩數(shù)字游戲。以此手段,許多上市公司甩掉了“st”、“pt”的帽子,或者達(dá)到了配股生命線。這一級別操縱的本質(zhì)是沒有真實(shí)的現(xiàn)金流,卻能產(chǎn)生大量的賬面利潤。而監(jiān)管機(jī)構(gòu)看著上市公司玩數(shù)字游戲,卻無可奈何。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)所處罰的全部情況下,沒有一家由于這類操縱而受到查處。由于這一級別的操縱收益多多,一個(gè)丑小鴨,只要與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行資產(chǎn)置換,一夜之間就會變成美天鵝,而操縱的成本幾乎為零。因此它曾為我國上市公司包裝業(yè)績的首選。對于這一級別的操縱行為,即使發(fā)現(xiàn)了也很難對其進(jìn)行處罰,監(jiān)管部門和媒體眼看各企業(yè)操縱而“啞巴吃黃連,有苦說不得”。最明顯的例子,就是蒲少平與世紀(jì)星源一案的判決結(jié)果。(蒲少平在2002年《財(cái)經(jīng)》上發(fā)表了《世紀(jì)星源癥候:一家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表操縱》一文,揭露了世紀(jì)星源利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行會計(jì)操縱的事實(shí),而被判侵權(quán),賠償對方損失30萬元。)
當(dāng)市場對低級別的操縱監(jiān)管甚嚴(yán),操縱的成本很高時(shí),管理當(dāng)局就會青睞這一類操縱。所以我國上市公司的操縱行為,從整體上看,已經(jīng)處于向中等級別的方向轉(zhuǎn)移之中,而且也是今后上市公司操縱的主要領(lǐng)域。
除了關(guān)聯(lián)方交易外,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等領(lǐng)域都可能存在這類操縱行為。而這類行為的發(fā)生,往往與以下因素有關(guān):
(1)由于會計(jì)制度不完善留下模糊地帶,使管理當(dāng)局有機(jī)可乘。如上市公司關(guān)聯(lián)方交易過程中的操縱行為,就與會計(jì)準(zhǔn)則不健全有關(guān)。
(2)由于未來的不確定性,管理當(dāng)局行使專業(yè)判斷必不可免,在一定條件下,就會發(fā)生這類操縱行為。如上市公司八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。
(3)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,使得局外人很難準(zhǔn)確理解業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在這種情況下,管理當(dāng)局就有可能憑自己所處的有利位置,選擇對自己有利的會計(jì)政策。如融資租賃業(yè)務(wù)的處理。
(4)實(shí)質(zhì)重于形式原則的廣泛運(yùn)用,增加了管理當(dāng)局機(jī)會主義選擇的可能。如對或有負(fù)債、資本性支出和收益性支出等等業(yè)務(wù)的判斷。
(5)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新,出現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的空白地帶,使得管理當(dāng)局有機(jī)可乘。如衍生金融工具、商譽(yù)等無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的處理。
這一級別的操縱,筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)特點(diǎn):
(1)直接與會計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣相關(guān)。準(zhǔn)則的漏洞越少,或者說準(zhǔn)則越完善,就越能遏制這類操縱行為。我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對關(guān)聯(lián)方交易的操縱行為,先后修改了債務(wù)重組準(zhǔn)則和配股條件,使利用關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組來產(chǎn)生利潤的難度加大,對此類行為產(chǎn)生了一定的防范作用。
