《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)編制合并報(bào)表的基本原則和方法做了比較明確的規(guī)定。但在實(shí)際工作中,有些具體問題仍然需要推敲、分析。筆者結(jié)合自己的實(shí)務(wù)操作談一點(diǎn)在這方面的思考。
一、期中購買子公司股權(quán)時(shí)合并報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的填列
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,購買子公司股權(quán)時(shí),投資成本與應(yīng)享有的子公司所有者權(quán)益份額之間的差額,作為股權(quán)投資差額,在一定期限內(nèi)平均攤銷,計(jì)為母公司損益。顯然,攤銷股權(quán)投資差額形成的損益不是來自集團(tuán)公司內(nèi)部,而是源自母公司與子公司的原股東之間的交易行為,這部分投資收益不能作為內(nèi)部收益予以抵銷。
正常情況下,購買日前子公司當(dāng)年度的損益也已經(jīng)由原股東承擔(dān),應(yīng)該在確定購買價(jià)格時(shí)予以考慮,并包含在投資成本或投資差額中。母公司應(yīng)該將購買日后子公司形成的損益按擁有股份的比例用權(quán)益法核算,編制合并報(bào)表時(shí)抵銷分錄中“投資收益”科目的金額只能是購買日后子公司損益中屬于母公司的那一部分。但是,為了全面反映集團(tuán)公司所有成員在一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度中的經(jīng)營狀況,同時(shí)便于與以后年度進(jìn)行比較,合并利潤及利潤分配表一般都填列合并各方全年的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),那么由原股東承擔(dān)的損益如何在合并報(bào)表上反映?如果將其加在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中,會(huì)造成少數(shù)股東的當(dāng)期損益不真實(shí)。因此,建議將合并利潤及利潤分配表的格式作一點(diǎn)修改,在“所得稅”與“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之間,增加一項(xiàng)“原股東損益”,作為合并利潤總額的減項(xiàng),這樣就能清楚地反映被合并方當(dāng)年損益的承擔(dān)者和各自承擔(dān)的金額。
在合并利潤及利潤分配表中,按規(guī)定應(yīng)將子公司提取的盈余公積按母公司享有的份額與母公司自己提取的盈余公積一并填列。但盈余公積的計(jì)提一般是在年度結(jié)束后進(jìn)行,其提取依據(jù)是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的全部可分配利潤,而母公司在期中購買時(shí),已將截止購買日的年度內(nèi)已實(shí)現(xiàn)損益計(jì)人投資成本或投資差額。因此,如果將子公司計(jì)提的全年盈余公積按母公司的投資比例合并填列,實(shí)際上就是將母公司自身的當(dāng)年利潤多提留了一部分在合并盈余公積中,從而合并利潤及利潤分配表中體現(xiàn)出的可供股東分配的利潤相應(yīng)減少,顯然,這樣的提留結(jié)果對(duì)母公司的股東而言是不公平的,因?yàn)槟腹镜睦麧櫡峙湔咧荒芤院喜?bào)表中的可供股東分配的利潤數(shù)為依據(jù)制訂。因此,合并利潤及利潤分配表中的提取盈余公積數(shù)應(yīng)該包括兩部分:一部分是母公司自己提取的盈余公積;另一部分是購買日后子公司實(shí)現(xiàn)的可分配利潤提取的盈余公積中母公司按投資比例享有的份額,而不是子公司當(dāng)年提取的全部盈余公積中按母公司比例得出的份額。
