營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則12大變化
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營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則12大變化
為了適應(yīng)拉動(dòng)內(nèi)需、配合增值稅轉(zhuǎn)型的需要，國務(wù)院總理溫家寶于20xx年11月10日簽署了第540號(hào)國務(wù)院令，公布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。20xx年12月15日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以財(cái)政部和國家稅務(wù)總局令第52號(hào)，發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(簡稱新細(xì)則)，并規(guī)定與修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》一起從20xx年1月1日開始實(shí)施。
新修訂的細(xì)則與1993年公布的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(簡稱原細(xì)則)相比，雖然形式上看條款由原來的36條減少至現(xiàn)在的28條，字?jǐn)?shù)也減少了400字左右，但是實(shí)質(zhì)內(nèi)容卻發(fā)生了以下十二個(gè)方面的重大變化。
(一)拓寬了視同銷售范圍
新細(xì)則關(guān)于視同銷售的范圍，單列了第五條予以明確，并拓寬了視同銷售的范圍。
1、將無償贈(zèng)送土地使用權(quán)納入征稅范圍，是因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)具有相同性質(zhì)，不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移也必然伴隨著土地使用權(quán)而轉(zhuǎn)移。
2、首次將個(gè)人無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)行為納入了視同銷售范圍。
也就是說從20xx年1月1日開始，對(duì)個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)與他人的行為需要征收營業(yè)稅了。
3、增加了兜底條款“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，為以后財(cái)政部、國家稅務(wù)總局新增視同銷售范圍提供了依據(jù)。
4、刪除了原細(xì)則中關(guān)于“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)”的規(guī)定。原《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿) 》(國稅發(fā)[1993]149號(hào))對(duì)此的規(guī)定，按說也應(yīng)該取消。
(二)再次明確對(duì)特殊混合銷售的稅務(wù)處理
新細(xì)則第七條明確規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：
(1)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;
(2)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
關(guān)于“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”的稅務(wù)處理問題，國家稅務(wù)總局曾于20xx年下發(fā)了“國稅發(fā)[20xx]117號(hào)文”、20xx年下發(fā)了“國稅發(fā)[20xx]80號(hào)文”。這兩個(gè)文件對(duì)“納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題”進(jìn)行了規(guī)范，廢除了重復(fù)征稅的規(guī)定。這次修訂，將上述內(nèi)容納入了細(xì)則的范圍。
新細(xì)則第七條中的“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”屬于兜底條款，為財(cái)政部、國家稅務(wù)總局增加“其他混合銷售行為”的特殊稅務(wù)處理提供了依據(jù)。
同時(shí)，取消了原細(xì)則中“混合銷售行為由國家稅務(wù)總局征收機(jī)關(guān)確定”的政策，與新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定保持一致。
(三)擴(kuò)展了價(jià)外費(fèi)用的外延
新細(xì)則第十三條增加了價(jià)外費(fèi)用所包括的內(nèi)容，擴(kuò)展了價(jià)外費(fèi)用的外延，與原細(xì)則相比增加了“補(bǔ)貼、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息”等內(nèi)容。
這樣規(guī)定，一方面是為了與增值稅、消費(fèi)稅條例細(xì)則保持一致，另一方面消除了實(shí)際工作中納稅人與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的不同理解，統(tǒng)一了認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)了可操作性。
同時(shí)，新細(xì)則第十三條，還明確規(guī)定了同時(shí)符合以下3個(gè)條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不應(yīng)該繳納營業(yè)稅。
(1)由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);
(2)收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù);
(3)所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
(四)統(tǒng)一了營業(yè)額減除、扣除的規(guī)定
新細(xì)則對(duì)營業(yè)額的減除和扣除問題，進(jìn)行了明確和重申。
1 、減除營業(yè)額的規(guī)定
新細(xì)則第十四條明確規(guī)定：納稅人的營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。
2 、營業(yè)額扣除的規(guī)定
新細(xì)則第十五條明確規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營業(yè)額;如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。
上述兩項(xiàng)規(guī)定，“財(cái)稅〔20xx〕16號(hào)文”中關(guān)于“營業(yè)額問題”曾經(jīng)明確規(guī)定過，這次僅僅是進(jìn)行明確和重申，并將其規(guī)范到細(xì)則的范疇。
(五)重申了建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題
關(guān)于建筑業(yè)的征稅問題，新細(xì)則刪除了原細(xì)則的第十八條規(guī)定，將其內(nèi)容變更為新細(xì)則的第十六條。
新細(xì)則第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。
上述規(guī)定與原細(xì)則的第十八條看似相近，但是“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題發(fā)生了較大的變化。將建筑裝飾勞務(wù)的營業(yè)額作了“例外”的處理，即業(yè)主提供的原材料和設(shè)備，可以不計(jì)入繳納營業(yè)稅的范圍。
關(guān)于“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問題的變化，開始于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅〔20xx〕114號(hào))文件規(guī)定。該文件明確了納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入(不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款)確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額。
在實(shí)際工作中，“財(cái)稅〔20xx〕114號(hào)”文件并沒有得到很好的執(zhí)行，甚至有個(gè)別省市地方稅務(wù)局明確提出，該文件是答復(fù)上海的，我們不執(zhí)行。因此，本人認(rèn)為細(xì)則是重申關(guān)于建筑裝飾勞務(wù)的征稅問題，我們必須認(rèn)真執(zhí)行。
(六)調(diào)整了建筑工程設(shè)備征稅政策
從細(xì)則第十六條可以看出，建設(shè)方提供設(shè)備的價(jià)款，不需要繳納營業(yè)稅。這與“財(cái)稅〔20xx〕16號(hào)文”的規(guī)定是不一致的。
“財(cái)稅〔20xx〕16號(hào)文”明確規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。也就是說，凡是屬于列入省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)列舉的設(shè)備名單中的建筑工程設(shè)備，無論是甲方提供還是施工單位自行采購，均可以不繳納營業(yè)稅。
而按照新細(xì)則的規(guī)定，建設(shè)單位提供的設(shè)備價(jià)款不需要繳納營業(yè)稅，但是施工單位自行采購的設(shè)備價(jià)款需要繳納營業(yè)稅。
新細(xì)則關(guān)于建筑工程設(shè)備征稅問題的變化，提醒房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)必須籌劃建筑工程設(shè)備的供應(yīng)方式，否則存在多繳納營業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)。
(七)對(duì)合法有效憑證的定義進(jìn)行界定
新細(xì)則第十九條對(duì)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的“合法有效憑證”的定義進(jìn)行了界定，明確規(guī)定，符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證(以下統(tǒng)稱合法有效憑證)，是指：
(1)支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證;
(2)支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金，以開具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證;
(3)支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明;
(4)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。
其實(shí)，“財(cái)稅〔20xx〕16號(hào)文”曾經(jīng)對(duì)“合法有效憑證”進(jìn)行過規(guī)定，但是新細(xì)則更加具體、更加規(guī)范，而且還有兜底條款“國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證”。
(八)嚴(yán)格了對(duì)交易價(jià)格明顯偏低的處理
新細(xì)則對(duì)納稅人交易價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，確定營業(yè)額的方法增加了“按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定”的規(guī)定。
原細(xì)則，僅僅是規(guī)定按照納稅人本身的情況進(jìn)行核定，納稅人自身近期沒有提供同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售同類不動(dòng)產(chǎn)的，已就出現(xiàn)了“無法核定”的法律空白。
這一規(guī)定，嚴(yán)格了納稅人交易價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由進(jìn)行核定的規(guī)定，納稅人自身沒有最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的，就按照其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格進(jìn)行核定。
(九)調(diào)增了營業(yè)稅起征點(diǎn)
原細(xì)則規(guī)定的營業(yè)稅起征點(diǎn)，是1993制定的。我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r發(fā)生了較大變化，新細(xì)則第二十三條，實(shí)事求是地調(diào)增了營業(yè)稅起征點(diǎn)：
1、按期納稅的，由原細(xì)則規(guī)定的月營業(yè)額200-800元，調(diào)增至1000-5000元;
2、按次納稅的，由原細(xì)則規(guī)定的每次(日)營業(yè)額50元，調(diào)增至100元。
這一調(diào)整，對(duì)拉動(dòng)內(nèi)需、進(jìn)一步調(diào)動(dòng)小規(guī)模企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營積極性，具有重要意義。
(十)界定了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的內(nèi)涵
新細(xì)則第二十四條，對(duì)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即“收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”的內(nèi)涵進(jìn)行了界定與明確：
1、所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。
2、所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指：
(1)簽訂書面合同的，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;
(2)未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
作為納稅義務(wù)人，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)必須考慮納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定，否則有較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
(十一)改變了建筑業(yè)、租賃業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
新細(xì)則第二十五條明確規(guī)定：
(1)納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
(2)納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
原細(xì)則僅僅是規(guī)定了上述的第(1)種情形(即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn))，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
“財(cái)稅〔20xx〕16號(hào)文”曾規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同)，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。
因此，新細(xì)則改變了建筑業(yè)、租賃業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收賬款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。即從20xx年1月1日開始，建筑業(yè)、租賃業(yè)發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)而取得的預(yù)收賬款，收到預(yù)收賬款的當(dāng)天就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。否則，納稅人存在著較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
(十二)強(qiáng)化了機(jī)構(gòu)所在地補(bǔ)征稅款的措施
新細(xì)則第二十六條，提出了納稅人未按照《營業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，進(jìn)行申報(bào)納稅的處理措施：
納稅人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地或者不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅而自應(yīng)當(dāng)申報(bào)納稅之月起超過6個(gè)月沒有申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
這一規(guī)定，堵塞了個(gè)別納稅人在勞務(wù)發(fā)生的、土地或者不動(dòng)產(chǎn)所在地逃避履行納稅義務(wù)的“漏洞”，強(qiáng)化了在其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款的法律責(zé)任。
綜上所述，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》至少有12個(gè)方面的變化。作為納稅義務(wù)人必須認(rèn)真學(xué)習(xí)、深刻領(lǐng)會(huì)稅收政策變化的精神實(shí)質(zhì)，以便切實(shí)履行納稅義務(wù)，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，合法進(jìn)行納稅籌劃。
特別提醒：
從上述可見，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》與現(xiàn)行的稅收政策存在較大的矛盾，諸如“財(cái)稅〔20xx〕16號(hào)文”、“財(cái)稅〔20xx〕114號(hào)文”“國稅發(fā)〔20xx〕117號(hào)文”“ 國稅發(fā)[1993]149號(hào)”“財(cái)稅〔20xx〕177號(hào)”等。
如何正確貫徹執(zhí)行新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、如何協(xié)調(diào)新條例、新細(xì)則與原有文件的矛盾等問題，有待財(cái)政部、國家稅務(wù)總局作進(jìn)一步的明確，并出臺(tái)一系列相關(guān)規(guī)定。作為納稅義務(wù)人將密切關(guān)注、拭目以待，以利正確操作。