會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更已經(jīng)成為許多上市公司利潤(rùn)調(diào)控的主要工具，被市場(chǎng)人士戲稱為“會(huì)計(jì)魔術(shù)”，并引起了市場(chǎng)的密切關(guān)注。比如 pt鄭百文就是通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)方面的靈活運(yùn)用，為其2001年度實(shí)現(xiàn)贏利并進(jìn)而重組成功立下了汗馬功勞。眾多案例表明，一定范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，已經(jīng)成為上市公司調(diào)控業(yè)績(jī)“翻手為贏、覆手為虧”的重要手段。本文就會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)涵、內(nèi)容、特點(diǎn)、遵循的原則、客觀影響、會(huì)計(jì)估計(jì)變更國(guó)際間的比較及應(yīng)注意的問(wèn)題進(jìn)行探討。 


    一、會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)涵及內(nèi)容 

    1.會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)涵 

    （1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第10條指出：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第 18條又指出：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第36條規(guī)定：“負(fù)債已經(jīng)發(fā)生而數(shù)額預(yù)計(jì)確定的，應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)，待實(shí)際數(shù)額確定后，進(jìn)行調(diào)整”。以上所講的如實(shí)反映、謹(jǐn)慎、合理預(yù)計(jì)等等，都是針對(duì)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)而言的。當(dāng)然，這些都是一般原則，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，需要會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷。 

    （2）1999年1月1日起施行的我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定：“會(huì)計(jì)估計(jì)，指對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。” 

    （3）2001年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第121條規(guī)定：“會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。例如，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限與預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的受益期等�！� 

    從上述內(nèi)容可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的定義，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中的規(guī)定一樣，沒(méi)有什么大的變化。但定義中提到的交易或結(jié)果的不確定性，本文認(rèn)為主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是交易或事項(xiàng)是否發(fā)生具有不確定性，如是否會(huì)發(fā)生退貨和壞賬損失、銷售收入能否收回等等；二是不確定性的大小，如退貨的規(guī)模、壞賬的數(shù)量等等；三是發(fā)生的時(shí)間，退貨何時(shí)發(fā)生、壞賬損失在何時(shí)等等。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式下，不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告采取的會(huì)計(jì)慣例是，不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)“初次確認(rèn)”進(jìn)入賬務(wù)系統(tǒng)，再經(jīng)過(guò)濃縮加工即“再確認(rèn)”進(jìn)入報(bào)表系統(tǒng)。由于受外部環(huán)境的影響（如市價(jià)大跌，估計(jì)不推等），可能還要進(jìn)行“第三次確認(rèn)”。此外，對(duì)影響不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的有關(guān)重要會(huì)計(jì)政策（特別是有關(guān)會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)）在表外揭示。本文認(rèn)為，不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由于含有一定的不確定性，除了按規(guī)定的程序進(jìn)入報(bào)表系統(tǒng)外，還應(yīng)根據(jù)充分披露原則和重要性原則，對(duì)數(shù)較大的項(xiàng)目，披露其會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程、方法、有關(guān)的未來(lái)事項(xiàng)情況（可能性大小、變化等）等。 

    不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的最大特點(diǎn)是要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這就是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。修訂并不表明原來(lái)的估計(jì)方法有問(wèn)題或不是最適當(dāng)?shù)�，只是表明�?huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)目前的實(shí)際情況，己失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。此時(shí)無(wú)須追溯調(diào)整，只需對(duì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理即可。因此，合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，不僅有助于企業(yè)為會(huì)計(jì)信息使用者編制出客觀、公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，也有助于管理當(dāng)局了解企業(yè)的真實(shí)情況，繼而作出正確的經(jīng)營(yíng)決策。 

    2.會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)容 

    會(huì)計(jì)估計(jì)在一定程度上是不可避免的，它是會(huì)計(jì)核算過(guò)程的有機(jī)組成部分。會(huì)計(jì)估計(jì)涉及對(duì)未來(lái)事項(xiàng)是否發(fā)生的不確定性以及關(guān)于未來(lái)事項(xiàng)的影響或時(shí)間的不確定性的判斷。通常需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目有： 

    （1）壞賬。由于當(dāng)前不能準(zhǔn)確判定未來(lái)會(huì)有多少應(yīng)收賬款不能收回，所以只能根據(jù)歷史資料并結(jié)合對(duì)方當(dāng)前的還債能力來(lái)判斷可能會(huì)發(fā)生多少壞賬，進(jìn)而確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例。 

    （2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)，存貨在何時(shí)遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)，以及毀損和過(guò)時(shí)的程度在目前難以準(zhǔn)確判定，因而需要對(duì)毀損和過(guò)時(shí)的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。 

    （3）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值。固定資產(chǎn)的耐用年限取決于固定資產(chǎn)的損耗速度，而損耗速度又取決于固定資產(chǎn)有形損耗和無(wú)形損耗的速度，而這種速度在目前條件下是無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量的，因此必須根據(jù)經(jīng)驗(yàn)加以估計(jì)。固定資產(chǎn)的凈殘值只是在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)才能準(zhǔn)確判定，因此也需要運(yùn)用會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷對(duì)此進(jìn)行估計(jì)。 

    （4）無(wú)形資產(chǎn)的受益期。無(wú)形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等，其受益期限是無(wú)法準(zhǔn)確確定的，只能根據(jù)具體情況進(jìn)行估計(jì)。 

    （5）遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g。遞延資產(chǎn)分?jǐn)偲陂g的判斷，與無(wú)形資產(chǎn)的受益期一樣，無(wú)法準(zhǔn)確判定，因此也只能是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行估計(jì)。 

    （6）或有損失�；蛴袚p失如未決訴訟等，由于結(jié)果對(duì)當(dāng)前而言存在不確定性，所以只能進(jìn)行估計(jì)。 

    （7）收入確認(rèn)中的估計(jì)。收入確認(rèn)中的估計(jì)，如建造合同中的收入，因在工程尚未完工前不能確知其決算價(jià)，而受會(huì)計(jì)上分期確認(rèn)的限定，又必須確認(rèn)當(dāng)期收入，所以只能根據(jù)資料或其它可以參照的標(biāo)志盡可能合理地估計(jì)當(dāng)期的收入。