摘要:文章對(duì)中美融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)、承租人的會(huì)計(jì)處理和出租人的會(huì)計(jì)處理三個(gè)方面進(jìn)行了比較,分析了差異所在及產(chǎn)生差異的原因,指出了我國(guó)融資租賃準(zhǔn)則的完善方向。

　　關(guān)鍵詞:中美;m;會(huì)計(jì)處理

　　一、融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)比較


　　融資租賃,也稱現(xiàn)代租賃或資本租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》(以下簡(jiǎn)稱我國(guó)租賃準(zhǔn)則)規(guī)定,滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:(1)在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;(2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán);(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部份;(4)就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值;(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用。

　　美國(guó)租賃準(zhǔn)則分別從承租人和出租人兩個(gè)角度對(duì)資本租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定。從承租人角度,其判斷標(biāo)準(zhǔn)的前3條與我國(guó)基本一致,沒有第5條標(biāo)準(zhǔn),第4條存在較大差異,其內(nèi)容是:“在租賃期開始時(shí)最低租賃付款額的現(xiàn)值不小于在租賃開始日出租人的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去出租人保留的和預(yù)期會(huì)實(shí)現(xiàn)的任何相關(guān)投資減免稅后的余額的90%。從出租人角度,除了滿足上述四個(gè)條件之一以外,還必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才能作為資本租賃:(1)租賃最低付款額收回的可能性可以合理預(yù)估;(2)無法償還的成本能夠合理確定。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ),我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格限制運(yùn)用公允價(jià)值。在上述第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)中,我國(guó)租賃準(zhǔn)則回避了公允價(jià)值,改用帳面價(jià)值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假,任意調(diào)節(jié)利潤(rùn),但同時(shí)卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問題,一是對(duì)于承租人而言,并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價(jià)值,出租人沒有義務(wù)也不會(huì)樂意告訴承租人;二是不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。例如,甲企業(yè)將5年前自建的一間門面租賃給乙司,租期5年,每年租金10萬元。門面帳面價(jià)值45萬元,公允價(jià)值100萬元。預(yù)計(jì)尚可使用年限30年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬元。按我國(guó)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值”,屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是,從這筆交易的實(shí)質(zhì)判斷,“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有全部(或幾乎全部)轉(zhuǎn)移給承租人”。

　　二、承租人的會(huì)計(jì)處理比較

　　中、美兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將融資租賃(資本租賃)的租金資本化。在確認(rèn)租入資產(chǎn)的同時(shí),確認(rèn)一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債。但是,對(duì)于如何計(jì)量租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債,卻存在三種不同作法:(1)直接將應(yīng)付租金的金額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),并按相同金額確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。這種作法簡(jiǎn)單易行,便于操作。但是采用終值來計(jì)量現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債,計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不科學(xué)。(2)將應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),將應(yīng)付租金確認(rèn)為長(zhǎng)期負(fù)債,二者的差額作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。這種作法能夠反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價(jià),但資產(chǎn)按現(xiàn)值計(jì)價(jià),負(fù)債卻按終值計(jì)價(jià),計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不一致。(3)資產(chǎn)和負(fù)債的金額都按照應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認(rèn),不記錄未確認(rèn)融資費(fèi)用。這種作法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)價(jià)基礎(chǔ)科學(xué)、一致,但不能反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價(jià)。

　　我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度采用第一種作法。租賃準(zhǔn)則改用了第二種作法,同時(shí)考慮謹(jǐn)慎原則的要求,規(guī)定“承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值”。但是,如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大,可以采用第一種作法。美國(guó)租賃準(zhǔn)則采用第三種作法,規(guī)定“承租人應(yīng)當(dāng)將資本租賃記作一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債,其金額為租賃開始時(shí)最低租賃付款額的現(xiàn)值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,那么應(yīng)按公允價(jià)值記錄資產(chǎn)和負(fù)債�！�