——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣?

　　【摘要】傳統(tǒng)上,政府受托責任的核心是反映政府部門預算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求,這一定位并不完全適應劇變了的經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)在要求。在當今經(jīng)濟全球化的大背景下,政府受托責任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預算,還是注重資源及其使用以提高效率和效果,這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異,必然導致不同的會計技術(shù)選擇,更直接地說,它決定了政府會計方法基礎的選擇。本文通過對兩種會計基礎的深入研究,認為在政府會計領域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎有一定局限性,應該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍,循序漸進地實施相關(guān)改革。


　　【關(guān)鍵詞】政府會計　收付實現(xiàn)制　權(quán)責發(fā)生制

　　一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎的基本特征

　　從基本的計量和確認標準上說,收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務結(jié)果,它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。

　　收付實現(xiàn)制會計基礎的目標在于,向財務報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話,那么收付實現(xiàn)制是適當?shù)倪x擇。

　　用一個不太貼切的比喻說,收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映,是以現(xiàn)金為中心的(當然也包括一些非現(xiàn)金交易,如以實物形式收到的外國援助,或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等,性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異)流水帳記錄,它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量,卻無從反映主體資源的存量,即不記錄業(yè)務或事項對資產(chǎn)和負債的影響。例如,將舉債視為收入,即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入,相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出;對資本性支出(如購建建筑物)和經(jīng)常開支(如職員工資、辦公費用)不做區(qū)分;同時,收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的,而不管提供服務或交易的獲益時間,因此實際上并不存在真正的配比。

　　基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量,因此政府部門除編制收款和付款表外,不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。

　　傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告,很大程度上出于這一會計基礎在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶,撥款帳戶反映年度實際收支情況,政府要求將其與下拔的預算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數(shù)為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃,然后盡可能地量力而行,確保不超出現(xiàn)金預算。

　　政府會計收付實現(xiàn)制基礎之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎,因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上,利潤既不是政府部門活動的目標,也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務的提供,而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿,而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑,對現(xiàn)金總額控制而言,這種會計形式是可靠和重要的,它既是反映公共部門主體承擔的受托責任的基礎,也作為政府編制預算的基礎。

　　二、政府會計權(quán)責發(fā)生制基礎的基本特征

　　在計量和確認標準上,權(quán)責發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務結(jié)果,確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。

　　權(quán)責發(fā)生制會計基礎的目標在于,提供主體控制的經(jīng)濟資源信息,提供從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務成本的相關(guān)信息,提供用于評價經(jīng)濟主體的財務狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面,那么權(quán)責發(fā)生制就成了合理的選擇。

　　權(quán)責發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付,只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入,與款項是否實際到帳無關(guān);反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務,也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關(guān)的金額,在前期先予確認;對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延,在后期這些資產(chǎn)用于提供服務時再確認。

　　像私營部門會計確定利潤一樣,在政府組織的情況下,評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責發(fā)生制基礎要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務中賺取的收入適當?shù)嘏c提供商品和服務的成本相配比。在權(quán)責發(fā)生制基礎下,收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異,會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)(未來經(jīng)濟利益)和負債(未來經(jīng)濟利益的流出),只有在產(chǎn)品或服務實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是,資本性資產(chǎn)的服務潛能消耗時對其計提折舊。

　　權(quán)責發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映,具體表現(xiàn)為對主體財務狀況正確揭示。對政府等非盈利主體來說,每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量,應該按照以現(xiàn)金加應收帳款、應計收入和遞延資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn))等,減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利,該事項發(fā)生就應記錄相應的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時,再注銷負債記錄。

　　盡管權(quán)責發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復雜和繁瑣,但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責任提供了一種手段。同時,在預算管理上,權(quán)責發(fā)生制以產(chǎn)出(例如各部門提供的產(chǎn)品和服務)為基礎編制計劃,并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言,這種會計基礎更具決策的相關(guān)性,它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地,建立在資源合理配置基礎上的預算方案,應該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。