一、長(zhǎng)期股權(quán)投資差額與合并價(jià)差的定義和會(huì)計(jì)處理的分析 

　　依照2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資差額是指投資公司用權(quán)益法對(duì)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，投資公司初始投資成本與應(yīng)享有被投資公司所有者權(quán)益份額之間的差額。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資差額在借方，即投資公司出資額大于被投資公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值數(shù)額，此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額為正數(shù)，則整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額按合同所規(guī)定的攤銷期限或（如果合同沒(méi)有規(guī)定的攤銷時(shí)期）在10年內(nèi)攤銷。每年的攤銷數(shù)額，要相應(yīng)地沖減投資公司當(dāng)年的投資收益（收益表）和長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（資產(chǎn)負(fù)債表），也就是說(shuō)，攤銷長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的借方數(shù)，要減少投資公司的利潤(rùn)。倘若長(zhǎng)期股權(quán)投資差額在貸方，即投資公司出資額小于被投資公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值數(shù)額，此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額為負(fù)數(shù)，則整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額立即被轉(zhuǎn)入投資公司的“資本公積”賬戶的貸方，即整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的貸方數(shù)被確認(rèn)為是投資公司的“資本公積”的增加。


　　合并價(jià)差，依照我國(guó)財(cái)政部于1995年初發(fā)布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，主要是由母公司在證券市場(chǎng)上通過(guò)第三者取得子公司股份的情況下產(chǎn)生的，即當(dāng)母公司對(duì)于公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值數(shù)額不相等時(shí)，其差額就是合并價(jià)差，若為借方數(shù)，則整個(gè)合并價(jià)差數(shù)按合同所規(guī)定的攤銷期限或（如果合同沒(méi)有規(guī)定的攤銷時(shí)期）在10年內(nèi)攤銷，若為貸方數(shù)，則整個(gè)合并價(jià)差數(shù)立即被確認(rèn)為是投資公司的“資本公積”的增加，與長(zhǎng)期股權(quán)投資差額處理方法一致。然而在某些情況下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的公司在證券市場(chǎng)上從第三者取得同一集團(tuán)內(nèi)部其他公司的債券作為長(zhǎng)期投資時(shí)，該長(zhǎng)期債權(quán)投資成本與發(fā)行債券公司的應(yīng)付債券面值之間的差額亦為合并價(jià)差，該合并價(jià)差隨著債券的期限攤銷。可見(jiàn)，我國(guó)目前新舊會(huì)計(jì)處理方法之間存在脫節(jié)。

　　二、美國(guó)會(huì)計(jì)處理方法與中國(guó)的比較

　　根據(jù)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（apb）第18號(hào)文件和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)（fasb）第142號(hào)文件中的有關(guān)規(guī)定，所有可辨認(rèn)的資產(chǎn)（包括各項(xiàng)可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）和負(fù)債，都必須由第三者（評(píng)估機(jī)構(gòu)）來(lái)確定其公允價(jià)值。由此，投資公司（母公司）的初始投資成本和被投資公司（子公司）凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額（合并價(jià)差）劃分成兩部分，一部分是投資公司（母公司）投資成本與被投資公司（子公司）可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額——商譽(yù)（特別地，當(dāng)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值均相等時(shí)，合并價(jià)差就等于合并商譽(yù)），商譽(yù)需每年接受減值測(cè)試，若發(fā)生了減值損失，用當(dāng)期發(fā)生的減值損失來(lái)減少商譽(yù)的價(jià)值，同時(shí)，調(diào)整并沖減投資公司（母公司）的投資收益和投資成本，進(jìn)而減少投資公司（母公司）的利潤(rùn)，而且通過(guò)合并報(bào)表抵銷分錄：借：商譽(yù)減值損失——長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：商譽(yù)，用合并價(jià)差與合并收入相配比使合并利潤(rùn)相應(yīng)減少。另一部分是被投資公司（子公司）可辨認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值間的差額，這項(xiàng)差額隨著這些可辨認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債的出售，償還和使用、消耗而被攤銷。如果合并價(jià)差為負(fù)數(shù)，美國(guó)會(huì)計(jì)廣泛使用“負(fù)商譽(yù)”來(lái)描述，但不建立“負(fù)商譽(yù)”賬戶，而將此差額作為非經(jīng)常性收益。

　　然而，母子公司之間相互投資債權(quán)成本與應(yīng)付債券賬面價(jià)值之間的債權(quán)投資差額實(shí)際上是債券的折價(jià)或溢價(jià)在投資方與發(fā)行方怎樣處理的問(wèn)題。如果子公司按高于（或低于）面值的價(jià)款購(gòu)入母公司對(duì)集團(tuán)外發(fā)行的債券，從母子公司的角度來(lái)看，是母公司對(duì)于公司溢價(jià)（或折價(jià)）發(fā)行債券；從集團(tuán)的角度來(lái)看，是整個(gè)集團(tuán)按高于（或低于）面值的價(jià)款贖回了債券，因而對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)講產(chǎn)生了損失（或收益），美國(guó)會(huì)計(jì)稱這類損益為“推定損益”，并將它直接在當(dāng)期在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)并作為合并收入的減項(xiàng)（或增項(xiàng)）。

    [例1]：母公司20×4年1月1日以980萬(wàn)元投資子公司80％股份，子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元。據(jù)美國(guó)某資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)估計(jì)：子公司凈資產(chǎn)公允市價(jià)為1 100萬(wàn)元。其中存貨公允市價(jià)為100萬(wàn)元，高于其賬面價(jià)值5萬(wàn)元；廠房公允市價(jià)為375萬(wàn)元，高于其賬面價(jià)值80萬(wàn)元（于19×5年投入使用，直線法計(jì)提折舊，還可使用8年，因此按8年攤銷）；設(shè)備公允市價(jià)為125萬(wàn)元，高于其賬面價(jià)值15萬(wàn)元（于20×1年購(gòu)買，直線法計(jì)提折舊，還可使用6年，因此按6年攤銷）。子公司20×4年凈利為500萬(wàn)元。