問題的提出
隨著我國資本市場日益活躍，特別是隨著證券市場的發(fā)展，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系越來越復(fù)雜。實(shí)務(wù)中，尤以多層控股方式形成企業(yè)聯(lián)合體（企業(yè)集團(tuán)）的現(xiàn)象最為普遍。多層控股形成的企業(yè)集團(tuán)可分為“母子孫企業(yè)結(jié)構(gòu)”與“母公司直接和間接合計控股結(jié)構(gòu)”兩種類型。
如圖1，甲企業(yè)通過絕對控股企業(yè)（乙）間接持有丙企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；如圖2，甲企業(yè)通過直接持有和經(jīng)絕對控股企業(yè)（乙）間接持有兩種投資方式合計持有丙企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。按照《合并會計報表暫行規(guī)定》要求，丙企業(yè)應(yīng)納入甲企業(yè)合并會計報表的編制范圍。但《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計制度》并未對這種多層控股關(guān)系下合并會計報表的編制作出具體規(guī)定。本文試圖對此進(jìn)行闡述。
合并會計報表釋義
根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》的定義，“合并會計報表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況（現(xiàn)金流量情況）的會計報表�！倍凑瘴覈傻囊�(guī)定，企業(yè)集團(tuán)不具有法人資格。因此合并會計報表的會計主體僅僅是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，并無獨(dú)立法律地位。合并會計報表反映的財務(wù)信息僅具有經(jīng)濟(jì)意義而無法律效力，不能成為確認(rèn)投資收益、進(jìn)行利潤分配的依據(jù)。母公司編制合并會計報表的目的更多的是為了反映母公司控制的這個“利益共同體（企業(yè)集團(tuán)）”的財務(wù)信息，以便使母公司的財務(wù)信息使用人對母公司有更深層的了解。
目前按照規(guī)定，上市公司年度財務(wù)報告既要披露母公司（上市公司本身）會計報表、又要披露合并會計報表（以上市公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體編制）。由于合并會計報表將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收入和利潤予以抵消，所以投資者可以通過將母公司會計報表與合并會計報表數(shù)據(jù)的比較分析、對投資企業(yè)（上市公司本身）的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有更加深入的了解。
對合并會計報表性質(zhì)的準(zhǔn)確把握，是我們正確編制合并會計報表的基礎(chǔ)。
多層控股關(guān)系下合并會計報表的編制
下面以上述圖1、圖2所示的股權(quán)結(jié)構(gòu)為例，闡述多層控股關(guān)系下合并會計報表的編制。
2、假設(shè)股權(quán)投資均無“股權(quán)投資差額”；
3、假設(shè)企業(yè)間不存在內(nèi)部交易和往來；
4、20x1年度甲、乙、丙企業(yè)分別實(shí)現(xiàn)利潤（不包括股權(quán)投資收益）4,000萬元、600萬元和200萬元。
5、假設(shè)本年度三家企業(yè)均不做利潤分配處理。
一、母子孫企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)下合并會計報表的編制
假設(shè)甲、乙、丙三家企業(yè)股權(quán)關(guān)系如上述圖1所示。則20x1年1月1日，乙企業(yè) “長期股權(quán)投資—丙企業(yè)” 賬面余額為420萬元（700*60%）、甲企業(yè)“長期股權(quán)投資—乙企業(yè)” 賬面余額為1890萬元（2700*70%）。因甲企業(yè)間接持有丙企業(yè)60%的股權(quán)，丙企業(yè)應(yīng)納入甲企業(yè)編制的合并會計報表范圍。甲企業(yè)編制以甲、乙、丙三家企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體的合并會計報表可以分下面兩個步驟進(jìn)行：
